Estate planning: de voorgestelde fiscale maatregelen voor 2012 

Op Prinsjesdag (20 september 2011) zijn ook op het gebied van estate planning fiscale maatregelen voorgesteld. Zo wordt de defiscalisering van erfrechtelijke verkrijgingen in de inkomstenbelasting uitgebreid en de zogenoemde Edelweissroute bestreden. De Geefwet bevat een samenstel van fiscale maatregelen om het geven aan goede doelen te stimuleren.

Defiscalisering erfrechtelijke verkrijgingen in de inkomstenbelasting
Op grond van het wettelijk erfrecht worden bij overlijden van een echtgenoot/ouder (evenals bij een ouderlijke boedelverdeling) alle goederen en schulden van de nalatenschap toebedeeld aan de langstlevende echtgenoot, waardoor deze een schuld krijgt aan de kinderen. De vermogensbestanddelen van de nalatenschap worden voor de inkomstenbelasting belast bij de langstlevende echtgenoot. De schuld aan de kinderen en de daarmee corresponderende vorderingen van de kinderen worden fiscaal genegeerd (lees: gedefiscaliseerd).

Met ingang van 1 januari 2012 wordt deze regeling uitgebreid voor situaties tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen, die materieel voldoende vergelijkbaar worden geacht te zijn met genoemde wijze van verdeling. Hieronder vallen onder meer vorderingen en schulden die ontstaan bij de partiële verdeling van een nalatenschap, bij (keuze)legaten tegen inbreng van de waarde waarbij de inbreng wordt schuldig gebleven en bij legitimaire vorderingen. Daarnaast worden ook erfrechtelijke vruchtgebruiksituaties onder de regeling gebracht, echter alleen indien het box 3-vermogen betreft: defiscalisering vindt in box 3 plaats ten aanzien van de goederen die de kinderen erven, onder een last van vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende echtgenoot. De goederen worden dan volledig bij de langstlevende echtgenoot in de heffing betrokken.

Bestrijding Edelweissroute
Met de bestrijding van de zogenoemde Edelweissroute wordt beoogd het ontduiken van erfbelasting over zwart vermogen te bestrijden. De Edelweissroute is een constructie waarbij erfgenamen vooraf 'buitenspel' worden gezet. Dit komt doordat de overledene bij testament een (buitenlandse) executeur aanwijst die op basis van specifieke instructies van de erflater de nalatenschap zal afhandelen. Daarbij is de gedachte dat het in het buitenland gehouden vermogen in Nederland niet wordt opgenomen in de aangifte erfbelasting. Omdat de executeur de nalatenschap geheel zelfstandig afhandelt, hebben de erfgenamen geen zicht op de juistheid en volledigheid van wat in de aangifte wordt opgenomen.

Het wetsvoorstel voorziet in de mogelijkheid om de erfgenamen er alsnog toe te verplichten een juiste en volledige aangifte te doen bij kennisname van onjuist- of onvolledigheden in de ingediende aangifte erfbelasting, op straffe van een boete. Verder wordt voorgesteld om de executeur te allen tijde te verplichten de aangifte erfbelasting in te dienen.

De executeur is hoofdelijk aansprakelijk voor de te betalen erfbelasting. Daarnaast wordt voorgesteld om de maximum navorderingstermijn van twaalf jaar voor buitenlandse vermogensbestanddelen te laten vervallen, waardoor hiervoor een onbeperkte navorderingstermijn zal gelden.

Tot slot wordt de Belastingdienst verplicht de erfgenamen op hun verzoek inzage te verschaffen in de relevante stukken die verband houden met de op hen betrekking hebbende belastingheffing. Daardoor kan de Belastingdienst zich bij een dergelijk verzoek niet meer beroepen op zijn fiscale geheimhoudingsplicht.

Geefwet
In de zogenoemde Geefwet wordt een samenstel van fiscale maatregelen getroffen om te bewerkstelligen dat goede doelen ook in de toekomst nog, of zelfs beter, kunnen worden verwezenlijkt. Hierna bespreken wij kort enkele maatregelen uit deze wet. De financiering van (een deel van) deze maatregelen komt voort uit een versobering van de aftrek van uitgaven voor monumentenpanden in de inkomstenbelasting.

Aanpassing van het ANBI-begrip
In de huidige wet is het begrip 'algemeen nut beogende instelling' (ANBI) niet nader gedefinieerd, maar is bewust gekozen voor een open norm waaraan de rechtspraak invulling geeft. Voorgesteld wordt deze open norm te behouden, maar die wel verder in te kaderen. Vooral het criterium dat een ANBI niet het behalen van winst tot doel mag hebben, wordt nader ingevuld. In de wet zal expliciet worden opgenomen dat aandelenvennootschappen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen en vergelijkbare rechtsfiguren met deelnemers geen ANBI kunnen zijn. Daarnaast wordt een opsomming gegeven van doelen die worden geacht van algemeen nut te zijn, namelijk: welzijn, cultuur, onderwijs, wetenschap en onderzoek, gezondheidszorg, jeugd- en ouderenzorg, ontwikkelingssamenwerking, dierenwelzijn, religie, levensbeschouwing en spiritualiteit en bevordering van de democratische rechtsorde. Ook is besloten de definitie van een ANBI over te hevelen van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) naar de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

ANBI-status en commerciële activiteiten
Beoogd wordt deze instellingen meer ruimte te geven om eigen inkomsten te genereren via het ontplooien van commerciële activiteiten, zonder dat dit gevolgen heeft voor de ANBI-status. Uitgangspunt is dat commerciële activiteiten waarvan de opbrengsten (nagenoeg) uitsluitend ten bate komen van het algemeen nuttige doel, niet in de weg staan aan de ANBI-status.

Verruiming giftenaftrek in de vennootschapsbelasting
Voorgesteld wordt de giftenaftrek in de vennootschapsbelasting te verruimen. Hieraan wordt onder meer vormgegeven door het totale bedrag dat als giftenaftrek in aanmerking kan worden genomen te verhogen van 10% naar maximaal 50% van de winst, met een maximum van € 100.000. De nu geldende ‘drempel’ (€ 227) komt te vervallen. Wanneer wordt geschonken aan een ANBI die als ‘culturele instelling’ is aangemerkt, geldt een extra aftrekmogelijkheid ('multiplier'). Hierop gaan wij verderop in dit memorandum in.

Verhogen winstdrempels voor vennootschapsbelasting en keuze voor integrale belastingplicht
Via de vennootschapsbelasting worden (aanvullende) maatregelen getroffen om onder meer bij ANBI’s het commercieel (cultureel) ondernemerschap te stimuleren en faciliteren. Dit om te voorkomen dat instellingen waarbij het winststreven slechts van bijkomstige betekenis is, niet alsnog aanlopen tegen bepaalde drempels, discussies of financiële lasten.

De winstdrempel bij verenigingen en stichtingen wordt verdubbeld tot een bedrag van € 15.000 op jaarbasis, dan wel tot € 75.000 over het jaar zelf en de vier voorafgaande jaren samen. De nu nog geldende eis dat het algemeen of sociaal belang op de voorgrond moet staan, komt te vervallen.

Verder wordt aan culturele instellingen voor de heffing van vennootschapsbelasting de mogelijkheid geboden te kiezen voor een integrale belastingplicht. In beginsel worden zij slechts in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken indien en voor zover zij een onderneming drijven. De instellingen kunnen er echter voor kiezen om integraal te worden belast. Dit houdt in dat eventuele exploitatietekorten uit onbelaste activiteiten in aftrek mogen worden gebracht op het ondernemingsresultaat. Wanneer men hiervoor kiest, is men daaraan gebonden voor een minimumperiode van vijf jaar.

Multiplier giftenaftrek inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting
Om fondsenwerving door culturele ANBI’s van een extra stimulans te voorzien, wordt voorgesteld schenkers een extra giftenaftrek te verlenen. Giften aan dergelijke ANBI’s mogen voor de giftenaftrek in de inkomstenbelasting onbegrensd en in de vennootschapsbelasting tot een bedrag van maximaal € 5.000 worden vermenigvuldigd met de factor 1,5. In verband met staatssteunaspecten ligt onderhavig voorstel momenteel ter goedkeuring voor aan de Europese Commissie.

Negatieve giftenaftrek
Er wordt een negatieve giftenaftrek geïntroduceerd. Om te voorkomen dat misbruik wordt gemaakt van de giftenaftrek door aftrek te claimen voor giften die in een later stadium worden ontbonden of herroepen, wordt een negatieve persoonsgebonden aftrekpost in het leven geroepen.

Wanneer een gift onder een ontbindende voorwaarde op een later moment wordt ontbonden of herroepen, wordt de voor deze gift geclaimde giftenaftrek in het jaar van herroeping teruggenomen.

Vrijwilligers (inkomsten-, vennootschaps- en loonbelasting)
De voorwaarden voor de aftrekbaarheid van vrijwilligersvergoedingen in de inkomstenbelasting worden wettelijk vastgelegd. Een bij een ANBI werkzame vrijwilliger ontvangt dikwijls een vrijwilligersvergoeding voor de door hem fictief gemaakte kosten. Het afzien van een dergelijke vergoeding is onder voorwaarden een aftrekbare gift van de vrijwilliger zelf aan de betreffende instelling. Vereist is dat de instelling een vrijwilligersverklaring heeft afgegeven, dat de vrijwilliger aanspraak kan maken op de vergoeding, dat de instelling bereid en in staat is deze daadwerkelijk uit te betalen en dat de vrijwilliger hier vrij over kan beschikken. Voorgesteld wordt dit toetsingskader in de wet te verankeren.

De vrijwilliger komt onder voorwaarden tevens in aanmerking voor giftenaftrek in de inkomstenbelasting wanneer hij afziet van een kostenvergoeding voor daadwerkelijk door hem gemaakte kosten. Vereist is wel dat deze kosten door de instelling naar algemeen aanvaarde maatschappelijke opvattingen horen te worden vergoed. Daarbij wordt voor het afzien van een vergoeding voor vervoerskosten per auto (anders dan per taxi) een gift in aanmerking genomen tot € 0,19 per kilometer.

De fictieve kostenaftrek in de vennootschapsbelasting in verband met vrijwilligers wordt aangepast (op grond van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012). Als bij een ANBI en bij een lichaam dat een sociaal belang behartigt de winst hoofdzakelijk wordt behaald met behulp van arbeid die door natuurlijke personen om niet of voor een lager dan gebruikelijk loon wordt verricht, dan geldt een fictieve kostenaftrek. Aftrekbaar zijn dan namelijk de kosten die voor vrijwilligers aftrekbaar zouden zijn indien hun beloning zou plaatsvinden op basis van het minimumloon, verminderd met de werkelijke kosten. Hierdoor wordt het voordeel dat ontstaat door het inschakelen van vrijwilligers bij een dergelijk lichaam niet in de vennootschapsbelasting betrokken.

De vrijwilligersregeling in de loonbelasting wordt verruimd door het uitbreiden van de kring van instellingen waarvoor deze regeling geldt. De vrijwilligersregeling gaat gelden voor alle ANBI’s, waardoor ook ANBI’s die zijn onderworpen aan vennootschapsbelasting voor hun vrijwilligers van deze faciliteit kunnen profiteren. De regeling bepaalt dat een persoon die als vrijwilliger een vergoeding van ten hoogste € 150 per maand en € 1.500 per kalenderjaar ontvangt van een kwalificerende instelling waarvoor vrijwilligerswerk wordt verricht, onder bepaalde voorwaarden niet in dienstverband is bij de betreffende instelling.

Enkele andere fiscale maatregelen

Inkomstenbelastingclaim over terbeschikkingstelling doorschuiven bij echtscheiding
Als een tot een huwelijksgemeenschap behorend vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, dan wordt dit vermogensbestanddeel voor de terbeschikkingstellingsregeling in box 1 aan beide echtgenoten voor de helft toegerekend. In de wet wordt expliciet vastgelegd dat het vermogensbestanddeel geruisloos kan worden doorgeschoven bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap als gevolg van scheiding, mits het vermogensbestanddeel wordt toebedeeld aan de belastingplichtige die de terbeschikkingstelling voortzet.

Fondsenwervende instellingen (vennootschapsbelasting)
De huidige Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb) geeft aan zogenoemde fondsenwervende instellingen de mogelijkheid om de opbrengsten die zij met hun (commerciële) activiteiten behalen ten laste van de winst te brengen als zij deze uitkeren aan het goede doel. Ook als een ANBI zelf dergelijke activiteiten verricht, kan van deze aftrek gebruik worden gemaakt. Om in aanmerking te komen voor de fondswerversaftrek moet zijn voldaan aan een aantal voorwaarden.

De uitleg van de huidige wettelijke regeling leidt er in de praktijk toe dat commerciële winsten, ongeacht de aard en de activiteiten die daaraan te grondslag liggen, geheel buiten de heffing van vennootschapsbelasting kunnen blijven. De wetgever vindt dat dit niet in overeenstemming is met de oorspronkelijke doelstelling van deze wettelijke regeling. Daarom zal op grond van de nieuwe wettelijke regeling onder andere zijn vereist dat de gelden in overwegende mate zijn verworven als gevolg van de inzet van vrijwilligers en dat kenbaar wordt gemaakt dat de opbrengst (nagenoeg) uitsluitend ten goede komt aan een ANBI.

Daarnaast wordt ook expliciet in de wet vastgelegd dat de gelden moeten zijn verworven door middel van een van de volgende activiteiten:   

• de verkoop van roerende zaken of het leveren van diensten met een lagere kostprijs dan normaal;
• de verkoop van roerende zaken of het leveren van diensten tegen een hogere prijs dan zakelijk is;
• de inzameling van roerende zaken om niet.

Vereist is verder dat de fondsenwerver zich heeft verplicht de opbrengsten (nagenoeg) geheel uit te keren aan de ANBI en de gelden binnen zes maanden na verwerving uit te keren.

Uitstel van betaling van erfbelasting bij verkrijging blote eigendom van een woning
Op grond van de huidige wet bestaat een uitstelregeling voor de verschuldigde erfbelasting in verband met de verkrijging krachtens erfrecht van de blote eigendom van een woning die voor de vruchtgebruiker kwalificeert als ‘eigen woning’. Deze regeling geldt ook voor de erfbelasting die verband houdt met een onderbedelingsvordering voor de vererving van een dergelijke woning. De voorwaarden waaronder deze regeling van toepassing is worden in het nu voorliggende voorstel verfijnd en verruimd.

In de huidige regeling wordt getoetst of de bloot eigenaar over voldoende middelen beschikt – anders dan de blote eigendom van de woning of de onderbedelingsvordering –om de over de verkrijging van de blote eigendom van een woning verschuldigde erfbelasting te kunnen voldoen (de middelentoets). Voorgesteld wordt de toets voortaan toe te passen op de langstlevende ouder. Dit is namelijk degene aan wie de goederen uit de nalatenschap, dus ook de woning, ter beschikking zullen staan.

Waardering verpachte woningen
In de wet wordt gecodificeerd dat verpachte woningen voor de inkomstenbelasting en de erf- en schenkbelasting worden gewaardeerd overeenkomstig de tabel voor waardering van verhuurde woningen. Woningen die op grond van een pachtovereenkomst zijn verpacht voor een periode van ten minste twaalf jaar, mogen voor de schenk- en erfbelasting en box 3 van de inkomstenbelasting op een lagere waarde worden gewaardeerd dan de WOZ-waarde, vanwege het waardedrukkende effect dat uitgaat van de verpachting.

(Her)bestedingsreserve
De herbestedingsreserve in de vennootschapsbelasting wordt hernoemd tot bestedingsreserve, om te benadrukken dat deze ook kan worden gebruikt voor nieuwe projecten of investeringen. De kring van lichamen die gebruik kunnen maken van de bestedingsreserve wordt beperkt tot lichamen die zijn aangemerkt als culturele instelling, en lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers. De termijn waarbinnen een gevormde reserve kan worden aangewend, wordt verlengd van drie naar vijf jaar.