Op 21 juni 2012 heeft de Tweede Kamer het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (hierna: wetsvoorstel) aangenomen. Belangrijke maatregelen zijn een aftrekbeperking van excessieve deelnemingsrente ('Bosalrente') en een eenmalige werkgeversheffing voor hoge lonen. Eerder berichtten wij al naar aanleiding van de indiening van het wetsvoorstel (5 juni 2012) en, wat de deelnemingsrente betreft, naar aanleiding van de schriftelijke reactie van staatssecretaris Weekers van Financiën op vragen van de Tweede Kamer (zie ons bericht van 19 juni 2012). Hierna gaan wij in op de belangrijkste ontwikkelingen die zich sinds onze laatste berichtgeving op het gebied van genoemde maatregelen hebben voorgedaan.
Aftrekbeperking excessieve deelnemingsrente
Tijdens de korte maar intensieve parlementaire behandeling zijn door de Tweede Kamer veel vragen gesteld over de nieuwe renteaftrekbeperkende maatregel in de vennootschapsbelasting (artikel 13l Wet Vpb 1969, hierna: artikel 13l). Met name vanwege de op voorhand vaststaande beoogde opbrengst van de maatregel (€ 150 miljoen) kwam de staatssecretaris tot nu toe niet tegemoet aan door de Tweede Kamer voorgestelde versoepelingen en suggesties. Bij vierde nota van wijziging is op het allerlaatste moment nog een tweetal versoepelingen in het wetsvoorstel opgenomen. Daar staat om budgettaire redenen één verzwaring tegenover.
Overgangsrecht
De (niet-aftrekbare) bovenmatige deelnemingsrente is de rente die ziet op de deelnemingsschuld. De deelnemingsschuld is, kort gezegd, het bedrag waarmee de verkrijgingsprijs van de deelnemingen uitgaat boven het fiscale eigen vermogen. Gunstig is dat de verkrijgingsprijs van deelnemingen die kunnen worden gezien als uitbreidingsinvesteringen hierbij niet meetellen. De belastingplichtige moet aannemelijk maken dat sprake is van een dergelijke investering. Voor meer details verwijzen wij u naar onze berichtgeving van 5 juni en 19 juni 2012.
Het ingediende wetsvoorstel bevatte geen overgangsrecht. De aftrekbeperking is direct van toepassing op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2013. Dit betekent met name dat belastingplichtigen in beginsel onbeperkt terug in de tijd moeten gaan om hun deelnemingen de gunstige kwalificatie van uitbreidingsinvestering deelachtig te laten worden. Hiertegen is vanuit de Tweede Kamer veel weerstand gekomen, hetgeen tot de volgende tegemoetkoming heeft geleid. De vierde nota van wijziging bevat een optioneel forfait: de belastingplichtige kan zonder nadere bewijsvoering 90% van de verkrijgingsprijs buiten aanmerking laten voor zover de deelneming is verworven of uitgebreid of in de deelneming eigen vermogen is ingebracht in een boekjaar dat is aangevangen voor of op 1 januari 2006. De ‘termijn’ is gebaseerd op de wettelijke bewaarplicht van zeven jaar, het percentage op de vooronderstelling dat een deel van de verkrijgingsprijs van de ‘oude deelnemingen’ verband houdt met niet-kwalificerende investeringen.
Kortom, de belastingplichtige kan ten aanzien van oude deelnemingen dus kiezen: of hij maakt aannemelijk dat sprake is van een kwalificerende uitbreidingsinvestering, in welk geval in beginsel 100% van de verkrijgingsprijs buiten aanmerking blijft, of hij laat zonder nadere bewijsvoering 90% van de verkrijgingsprijs buiten aanmerking. Wordt gebruik gemaakt van het forfait, dan is niet relevant in hoeverre de verkrijgingsprijs verband houdt met beleggingen of met kapitaalstortingen in een dochtervennootschap om verliezen aan te zuiveren. Daarvan wordt namelijk voor 10% geacht sprake te zijn.
Belangrijk is nog op te merken dat de belastingplichtige ook met betrekking tot oude deelnemingen waarvoor gebruik is gemaakt van de ‘90%-regeling’ aannemelijk moet maken dat geen sprake is van bepaalde onwenselijke situaties (in het kort: double dip, hybride financiering en een fiscaal gedreven renteaftrek). Voor meer details over deze situaties zij wederom verwezen naar onze eerdere berichtgeving.
Saldering (actieve groepsfinanciering)
Tijdens de parlementaire behandeling gaf de staatssecretaris aan dat hij tegen saldering van vorderingen en schulden of saldering van rente-inkomsten en rente-uitgaven is. Door middel van de de vierde nota van wijziging wordt, naar aanleiding van vragen van de Tweede Kamer, nu (toch) een tegemoetkoming opgenomen voor actieve groepsfinancieringsactiviteiten. Het betreft hier situaties dat een belastingplichtige in het kader van actieve groepsfinanciering in- en doorleent en daarnaast deelnemingen houdt. De tegemoetkoming is als volgt vormgegeven.
De omvang van de bovenmatige deelnemingsrente is gelijk aan de rente en kosten vermenigvuldigd met een breuk bestaande uit de gemiddelde deelnemingsschulden gedeeld door de gemiddelde geldleningen (schulden) aan het begin en het eind van het jaar. De tegemoetkoming voorziet erin dat bij deze berekening noch de geldleningen noch de rente en kosten worden meegenomen voor zover de (onderliggende) geldleningen verband houden met vorderingen die worden aangehouden in het kader van actieve groepsfinancieringsactiviteiten. Het is de belastingplichtige die dit verband en de actieve groepsfinancieringsactiviteiten aannemelijk moet maken. Een vordering in dit kader is een vordering die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of uit een daarmee vergelijkbare overeenkomst (financial lease, huurkoop).
Drempel
Om de adminstratieve lasten te beperken kent artikel 13l een drempel. Dit bedrag aan deelnemingsrente dat onder deze bepaling altijd aftrekbaar is, bedroeg onder het oorspronkelijke wetsvoorstel € 1.000.000. Ter dekking van de hiervoor genoemde versoepelingen wordt in de vierde nota van wijziging een verlaging van de drempel voorgesteld tot € 750.000. In een eerder stadium heeft de staatssecretaris al aangegeven dat een dergelijke verlaging € 3.000.000 aan structurele meeropbrengst oplevert. Daarnaast is het de inschatting van de staatssecretaris dat het aantal belastingplichtigen dat te maken krijgt met de toetsen op grond waarvan wordt vastgesteld of sprake is van bovenmatige deelnemingsrente bij een dergelijke verlaging toeneemt van circa 300 tot circa 350.
Tijdelijke werkgeversheffing inkomens boven €150.000
Werkgevers gaan in 2013 een eenmalige heffing van 16% betalen over lonen voor zover die in 2012 meer dan € 150.000 bedragen. Tot de grondslag behoort ook het loon wat dat werknemers ontvangen van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Voorwaarde is dat het loon genoten van die verbonden vennootschap in Nederland belast is. Het voordeel wordt genoten op 31 maart 2013, hetgeen betekent dat in de aangifte loonheffingen over de maand maart 2013 de afdracht dient plaats te vinden. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen verder nadere regels worden gesteld omtrent hetgeen voor de toepassing van de werkgeversheffing (in 2012) als loon wordt aangemerkt. Met deze maatregel is beoogd oneigenlijk gebruik te voorkomen.
Excessieve vertrekvergoedingen
De werkgeversheffing in de loonbelasting die is verschuldigd over excessieve vertrekbonussen (hoger dan € 531.000) wordt verhoogd van 30% naar 75%. De grens van € 531.000 wordt niet meer geïndexeerd.
Btw
Het algemene btw-tarief wordt per 1 oktober 2012 verhoogd van 19% naar 21%. Bij de stemming over het wetsvoorstel is een amendement aangenomen om het overgangsrecht voor nieuwbouwwoningen te verruimen. Bij overeenkomsten die voor 28 april 2012 zijn afgesloten voor de oplevering van een woning na 30 september 2012 waarbij de betaling in termijnen geschiedt, blijft het tarief van 19% van toepassing op alle termijnen voor 1 oktober 2013.
Het vervolg
Nu de Tweede Kamer het wetsvoorstel heeft aangenomen, zal de Eerste Kamer zich erover buigen. Omdat de beoogde planning door de Tweede Kamer is gehaald, ligt het in de lijn der verwachting dat de plenaire behandeling (met stemming) in de Eerste Kamer op 9 en/of 10 juli 2012 zal plaatsvinden, dus nog voor het zomerreces.