A-G: loyaliteitspunten worden voor de btw niet gratis verstrekt

Op 11 september 2025 heeft Advocaat-Generaal (‘A-G’) Kokott van het Hof van Justitie van de Europese Unie (‘HvJ EU’) conclusie genomen in de zaak Lyko operations (C‑436/24, ‘Lyko’). In de conclusie gaat de A-G in op de btw-behandeling van een loyaliteitsprogramma waarbij punten kunnen worden verdiend met aankopen en deze punten laten kunnen worden ingewisseld voor producten. De A-G komt tot andere conclusies over de btw-behandeling dan de behandeling die op dit moment in het Nederlandse beleid staat beschreven. Voor ondernemers met een loyaliteitsprogramma is deze zaak daarom potentieel van groot belang. 

Een conclusie is een beredeneerd advies aan het HvJ EU. Het is nog onzeker of het HvJ EU de conclusie van de A-G in dit geval zal volgen. 

1. Feiten en achtergrond

De zaak draait om het Zweedse bedrijf Lyko, dat een loyaliteitsprogramma wil invoeren waarbij klanten bij iedere aankoop punten sparen. Deze punten kunnen zij inwisselen voor bepaalde producten uit het assortiment, maar alleen op het moment dat zij opnieuw een aankoop doen. Afhankelijk van de keuze voor een bepaald premieartikel, vertegenwoordigen de punten bij verzilvering een waarde van tussen de twee en tien procent van de aankopen waarbij de punten zijn verstrekt.

Lyko vroeg zich af of deze punten als een voucher moeten worden beschouwd onder de Europese btw-regels en wat dan de gevolgen zouden zijn voor de btw-heffing. Zij heeft deze vraag voorgelegd aan de Zweedse belastingdienst en uiteindelijk is deze terecht gekomen bij het HvJ EU.

2. Conclusie van de A-G

De A-G heeft een precieze analyse gemaakt van de voorwaarden van het specifieke loyaliteitsprogramma van Lyko. Omdat de loyaliteitspunten alleen kunnen worden verzilverd voor een premieartikel in combinatie met een volgende reguliere aankoop, is volgens haar economisch gezien sprake van een kortingsvoucher: als bij de aankoop van twee producten (het premieartikel en het reguliere artikel) punten worden verzilverd, verstrekt Lyko één van de twee producten voor een lagere prijs. Mogelijk moet de betaalde prijs dan aan beide producten worden toegerekend, maar dit maakt de A-G niet duidelijk. 

Omdat sprake is van een kortingsvoucher, zijn de btw-regels voor vouchers volgens de A-G niet van toepassing, omdat voor deze regels alleen sprake is van een voucher, als een instrument zelfstandig als tegenprestatie voor een levering of dienst kan worden ingewisseld. 

Ten overvloede bespreekt de A-G daarna of de voucher-regels wel van toepassing zouden zijn als de loyaliteitspunten zonder de verplichting tot een volgende aankoop kunnen worden verzilverd voor een premieartikel. Volgens de A-G is dit het geval, omdat dan aan alle voorwaarden voor een voucher wordt voldaan. Hiervoor is voldoende dat de punten als tegenprestatie voor een levering of dienst kunnen worden gebruikt en uit de voorwaarden duidelijk blijkt waarvoor of bij wie de punten kunnen worden verzilverd. Het is niet relevant of de punten op het tijdstip van uitgifte al een bepaalde, vaststaande monetaire waarde hebben.

 In dit deel van de conclusie neemt de A-G enkele opvallende standpunten in:

• In de visie van de A-G worden de punten niet gratis verstrekt, maar moet een deel van de aankoopprijs van het product waarbij de punten worden verstrekt, aan de punten worden toegerekend. De A-G gaat hierbij in op oudere jurisprudentie van het HvJ EU (het Kuwait Petroleum-arrest van 27 april 1999) die hiermee in tegenspraak lijkt, maar ziet een doorslaggevend verschil. Bij Kuwait Petroleum werden zegeltjes als geschenk verstrekt en was er een keuze voor de koper om deze wel of niet te aanvaarden. Bij Lyko worden de punten alleen verstrekt aan kopers die al eerder de keuze hebben gemaakt om deel te nemen aan het loyaliteitsprogramma. In onze visie is dit een wel zeer minimaal onderscheid. De A-G lijkt eigenlijk te concluderen dat het Kuwait Petroleum-arrest onjuist of achterhaald is.  
• Als de zegels geen vaste waarde vertegenwoordigen, is de toerekening van de aankoopprijs die de A-G voorstaat, pas mogelijk op het moment dat de punten verzilverd worden voor een bepaald artikel, omdat dan pas de waarde van ieder ingewisseld punt kan worden vastgesteld. De toerekening moet dan op dat moment plaatsvinden door alsnog een deel van de aankoopprijs van het eerdere product aan de verstrekking van de punten toe te rekenen en de vergoeding voor het eerdere product dus te verlagen.
• De btw-regels voor vouchers maken onderscheid tussen zogeheten ‘single-purpose vouchers’ (‘SPV’s’) en multi-purpose vouchers (‘MPV’s’). SPV’s leiden al tot btw-heffing bij verstrekking, omdat de btw-behandeling van de onderliggende verstrekking al vaststaat. Bij MPV’s wordt de btw-heffing uitgesteld tot het moment van verzilveren. Volgens de A-G is altijd sprake van een MPV, als de waarde van de punten pas komt vast te staan op het moment van verzilvering.   
• Als een MPV nooit verzilverd wordt, vindt er geen btw-heffing plaats. Als zonder verzilvering echter geen waarde kan worden toegerekend aan de voucher (zie de tweede bullet hierboven), blijft de aankoopprijs volledig toegerekend worden aan het product waarbij de niet-ingewisselde punten zijn verstrekt.

3. Belang voor de praktijk

De btw-behandeling van loyaliteitsprogramma’s is complex. Zoals hiervoor blijkt, hangt deze in belangrijke mate samen met de precieze voorwaarden van een programma. In Nederland is gedetailleerd beleid vastgelegd in het voucher-besluit van 14 december 2018. In dat besluit wordt bij punten die ‘gratis’ worden verstrekt bij de aankoop van een product, de lijn van het Kuwait Petroleum-arrest gevolgd en geen deel van de aankoopprijs aan de verstrekte punten toegerekend. Afhankelijk van de inkoopprijs van het premieartikel (als deze hoger is dan € 15 exclusief btw)), kan bij verzilvering van de punten een fictieve heffing plaatsvinden omdat het premieartikel gratis wordt weggegeven. 

Als het HvJ EU de conclusie van de A-G volgt, heeft dit daarom belangrijke gevolgen voor de btw-behandeling van loyaliteitsprogramma’s in Nederland. Afhankelijk van de inrichting van een programma kan dit gunstiger of ongunstiger uitwerken:

• Als de punten worden verstrekt bij een prestatie onder een verlaagd btw-tarief of een vrijstelling en de punten worden verzilverd voor een product met een hoger btw-tarief, dan kan de benadering van de A-G tot een hogere heffing leiden dan het Nederlandse beleid.
• In de omgekeerde situatie kan juist een voordeel worden behaald. Dit kan ook het geval zijn als de punten bij een andere ondernemer worden ingewisseld.
• Als producten worden verstrekt die niet tot een fictieve heffing leiden omdat de inkoopwaarde niet meer bedraagt dan € 15 exclusief btw, kan de benadering van de A-G ongunstig uitpakken. 

Deels zou in dat geval worden teruggekeerd naar het Nederlandse beleid voordat de voucher-regels van kracht werden op 1 januari 2019 (de ‘zegeltjesregeling’). 

Het bovenstaande is uiteraard niet volledig en afhankelijk van de verdere uitwerking van een loyaliteitsprogramma. Wij raden aan om na te gaan wat de gevolgen voor jouw loyaliteitsprogramma zijn, als het HvJ EU de conclusie van de A-G volgt. Als dit tot een gunstiger resultaat leidt, is het verstandig om ter behoud van rechten nu al bezwaar te maken tegen de voldoening van btw op aangifte. Als het huidige Nederlandse beleid gunstiger uitpakt, is het verstandig om in kaart te brengen wat de financiële impact zou zijn van een afwijkend oordeel van het HvJ EU en of in dat geval eventueel de voorwaarden van het loyaliteitsprogramma kunnen worden aangepast.

De adviseurs van de Indirect Tax Group van KPMG Meijburg & Co helpen je graag verder met deze analyse. Neem gerust contact op met een van hen of met je gebruikelijke adviseur.