Belastingdienst publiceert Vraag & Antwoorddocument Wet minimumbelasting 2024

Op 2 september 2025 heeft de Belastingdienst het langverwachte Vraag & Antwoorddocument (V&A-document) gepubliceerd inzake de Wet Minimumbelasting 2024 (Wmb 2024). Dit V&A-document biedt belangrijke verduidelijkingen over de toepassing van de minimumbelastingregels (Pillar 2/GloBE) in Nederland en is bedoeld om belastingplichtigen praktische handvatten te bieden bij de implementatie van deze complexe wetgeving. Andere relevante bronnen van interpretatie zijn het geconsolideerde OECD-commentaar, parlementaire stukken, kennisgroepstandpunten, enzovoorts. 

Het V&A-document is bedoeld als leidraad en kan richtinggevend zijn bij de interpretatie van de wet- en regelgeving. De Belastingdienst geeft aan dat het document dynamisch is en op basis van praktijkervaringen en internationale ontwikkelingen periodiek zal worden geactualiseerd. Aan het V&A-document kunnen geen rechten worden ontleend. Ben je op zoek naar zekerheid vooraf voor jouw specifieke situatie, dan is het mogelijk om een verzoek tot vooroverleg in te dienen bij de Belastingdienst. 

In dit nieuwsbericht hebben we een aantal onderwerpen uitgelicht. De komende weken zullen we in een aantal nieuwsberichten nog verder ingaan op welkome verduidelijkingen voor de praktijk. 

Het volledige V&A-document is te raadplegen via de website van de Belastingdienst of direct via deze link.

Verschil IFRS en EU-IFRS: Artikel 1.2, lid 1 Wmb 2024 / 10.1.1. OECD Model Rules (MR)

De Belastingdienst verduidelijkt dat onder lokale verslaggevingstandaard voor de minimumbelasting zowel toepassing van Boek 2 Titel 9 van het Burgerlijk Wetboek (‘Dutch GAAP’) valt, alsmede de International Financial Reporting Standards zoals deze zijn aangenomen door de Europese Unie, in de praktijk aangeduid als ‘IFRS-EU’. Deze standaarden kunnen afwijken van IFRS zoals vastgesteld door de International Accounting Standards Board (IASB), dat niet kwalificeert als lokale verslaggevingstandaard.

Binnenlandse bijheffing; te gebruiken financiële verslaggevingsstandaard: artikel 3.2, lid 3 juncto 8.13, leden 3 en 4 Wmb 2024 / OECD-richtsnoeren 17 juli 2023 (diverse voorbeelden) 

Voornoemd onderscheid tussen IFRS-EU en IFRS is onder andere van belang voor het vaststellen van de financiële verslaggevingsstandaard die wordt gebruikt voor de berekening van de binnenlandse bijheffing in Nederland, in het bijzonder wanneer de uiteindelijkemoederentiteit is gevestigd buiten de Europese Unie. Uit de antwoorden op vier gestelde vragen in dit kader kan het volgende worden afgeleid:

• Het kan volgens de Belastingdienst niet voorkomen dat financiële verslaggeving moet worden opgesteld volgens een bepaalde lokale financiële verslaggevingsstandaard uitsluitend om te voldoen aan verplichtingen bij het berekenen van de binnenlandse bijheffing.
• Wanneer de in Nederland gevestigde groepsmaatschappijen zowel beschikken over financiële verslaggeving op basis van Dutch GAAP voor bijvoorbeeld deponeringsdoeleinden, alsmede verslaggeving op basis van IFRS of IFRS-EU voor consolidatie doeleinden, wordt binnenlandse bijheffing berekend op basis van Dutch GAAP. Alle groepsmaatschappijen beschikken namelijk over verslaggeving in dezelfde standaard.
• Wanneer een deel van de in Nederland gevestigde groepsmaatschappijen enkelvoudige jaarrekeningen deponeert in overeenstemming met IFRS-EU en een deel in overeenstemming met Dutch GAAP, wordt voldaan aan het vereiste dat niet alle groepsmaatschappijen over financiële verslaggeving op basis van de lokale verslaggevingsstandaard beschikken. Dit wordt volgens de Belastingdienst bekeken vanuit het perspectief van beide lokale standaarden: voor alle entiteiten tezamen is geen verslaggeving in dezelfde standaard voorhanden. Derhalve wordt binnenlandse bijheffing berekend op basis van de standaard zoals toegepast door de uiteindelijkemoederentiteit ten behoeve van de geconsolideerde jaarrekening. In dit kader is het onderscheid tussen IFRS-EU en IFRS relevant: bij een uiteindelijkemoederentiteit buiten de Europese Unie rapporterend onder IFRS is ook niet voor alle groepsmaatschappijen financiële verslaggeving op basis van (dezelfde) IFRS-EU (de lokale financiële verslaggevingstandaard) voorhanden ten behoeve van de geconsolideerde jaarrekening.
• Wanneer voor een enkele Nederlandse groepsentiteit uitsluitend financiële verslaggeving op basis van IFRS-EU beschikbaar is, terwijl alle andere Nederlandse groepsentiteiten beschikken over financiële verslaggeving zowel op basis van IFRS-EU (bijvoorbeeld voor consolidatiedoeleinden) als op basis van Dutch GAAP, dan dient de binnenlandse bijheffing te worden berekend op basis van IFRS-EU. Dit volgt voor verslagjaren vanaf 2025 uit de toegevoegde tie-breaker, volgens deze bepalingen moet de binnenlandse bijheffing worden berekend aan de hand van díe lokale financiële verslaggevingsstandaard die voor elke in Nederland gevestigde groepsentiteit beschikbaar is. Ook hier is het onderscheid tussen IFRS en IFRS-EU derhalve relevant. Voor verslagjaar 2024 volgt volgens de Belastingdienst uit OECD-richtsnoeren dat om gebruik te kunnen maken van de kwalificerende binnenlandse bijheffing veilige in voornoemde situatie, de binnenlandse bijheffing eveneens moet zijn berekend op basis van IFRS (EU).

Verwerken wijziging earn-out verplichting na verkrijging / vervreemding: artikel 6.2, lid 2, onderdeel c Wmb 2024 

In het V&A-document wordt ingegaan op het van toepassing kunnen zijn van de regeling inzake uitgesloten  vermogenswinsten en -verliezen als bedoeld in artikel 6.2, lid 2, onderdeel c, Wmb 2024 (artikel 16, lid 1, onderdeel c  EU Pijler 2 richtlijn en artikel 3.2.1 MR). Op grond van die bepalingen worden onder andere winsten en verliezen voortvloeiend uit een wijziging in de reële waarde of een vervreemding van een belang in een entiteit dat geen zogenoemd portfoliobelang is, in beginsel niet tot het kwalificerende inkomen of verlies gerekend. Daarbij geldt dat als portfoliobelang wordt aangemerkt een door een multinationale of binnenlandse groep gehouden belang in een entiteit dat recht geeft op tenminste 10% van de winsten, het kapitaal of de reserves van of de stemrechten in, die entiteit. Behandeld worden de volgende situaties:

1. Er wordt een belang, niet zijnde een portfoliobelang, verworven in het kader waarvan degene die het belang verwerft een voorwaardelijke earn-out verplichting is aangegaan. In de vraagstelling is verondersteld dat ten tijde van de verwerving is geoordeeld dat het ‘more likely than not’ is dat de verplichting betaald zal moeten worden, dat de verplichting op grond van IFRS in de jaarrekening is gewaardeerd en dat het belang is gewaardeerd op reële waarde. Op enig moment valt die verplichting vrij, bijvoorbeeld omdat niet wordt voldaan aan een in het kader van de earn-out overeengekomen voorwaarde(n), zoals het overschrijden van de EBITDA van een bepaalde grens. De vrijval wordt verwerkt in het resultaat. De vraag is welke invloed de vrijval heeft voor de omvang van het kwalificerende inkomen.
   
   In deze situatie is blijkens het antwoord de regeling van uitgesloten vermogenswinsten van toepassing ter zake van de vrijval van de verplichting. Als motivering wordt gegeven dat als gevolg van de vrijval van de verplichting de reële waarde van het belang in de commerciële jaarrekening wijzigt als bedoeld in artikel 6.2, lid 2, onderdeel c, ten eerste, Wmb 2024 (artikel 16, lid 1, onderdeel c (i)  Pijler 2 richtlijn en artikel 3.2.1 (c) MR). De vrijval wordt derhalve geëlimineerd bij de berekening van de omvang van het kwalificerende inkomen.
    
2. Er wordt een belang, niet zijnde een portfoliobelang, vervreemd in het kader waarvan voor de vervreemder een earn-out vordering is ontstaan. Op enig moment vervalt die vordering, bijvoorbeeld omdat niet wordt voldaan aan de in het kader van de earn-out overeengekomen voorwaarde(n). Het vervallen van de vordering wordt meegenomen in het commerciële resultaat. De vraag is of het verlies in aanmerking kan worden genomen bij de berekening van de omvang van het kwalificerende inkomen.
   
   In deze situatie is blijkens het antwoord sprake van een uitgesloten vermogensverlies. De vervreemding van het belang in de entiteit in het kader waarvan de earn-out vordering is bedongen kwalificeert als het niet langer aanwezig zijn van een belang als bedoeld in artikel 6.2, lid 2, onderdeel c, ten derde, Wmb 2024 (artikel 16, lid 1, onderdeel c (iii)  EU Pijler 2 richtlijn en artikel  3.2.1 (c) MR). Het verlies voortvloeiend uit het vervallen van de earn-out vordering moet worden aangemerkt als een verlies dat voortvloeit uit het niet langer aanwezig zijn van een belang als bedoeld in die bepaling omdat het resultaat op de vordering rechtstreeks samenhangt met het vervreemden van het belang. Het op grond van die bepaling vrijgestelde resultaat ter zake van die vervreemding zou lager zijn geweest als de earn-out vordering niet was opgenomen. Het verlies op de vordering kan derhalve niet in aanmerking worden genomen bij de berekening van de omvang van het kwalificerende inkomen.

Ten overvloede wordt bij de beantwoording van beide situaties er op gewezen dat  er onder voorwaarden voor kan worden gekozen om vermogenswinsten en verliezen niet uit te sluiten. Zie  artikel 6.2, lid 2, onderdeel c, ten eerste, slot en artikel 6.2, lid 3, Wmb 2024 juncto artikel 2 Uitvoeringsbesluit minimumbelasting 2024. 

Het is niet duidelijk of deze antwoorden zijn afgestemd met de OECD. Evenmin is bekend of deze antwoorden worden gedeeld door de fiscale autoriteiten van andere jurisdicties die Pijler 2-maatregelen hebben geïntroduceerd. Bedacht moet worden dat het begrip ‘earn-out’ qua reikwijdte beperkter is dan de regeling van artikel 13, lid 6, Wet Vpb 1969, op grond waarvan de deelnemingsvrijstelling ook van toepassing is bij aanpassingen van de prijs waartegen een deelneming is vervreemd of verkregen. Tot slot is van belang dat de voorwaarden voor het van toepassing kunnen zijn van de deelnemingsvrijstelling en de regeling inzake uitgesloten vermogenswinsten en – verliezen ter zake van entiteiten, niet gelijkluidend zijn.

Aanpassingen belastinglasten die zien op voorgaande jaren (‘prior year adjustments’)

In het V&A-document wordt op een aantal plaatsen ingegaan op de invloed van aanpassingen van belastinglasten die zien op voorgaande jaren (‘prior year adjustments’). In artikel 7.6 Wmb 2024 (artikel 25, lid 1, EU Pijler 2 richtlijn en artikel 4.6.1 MR) is geregeld op welke wijze omgegaan moet worden met aanpassingen van de betrokken belastingen na het indienen van de bijheffing-informatieaangifte (‘BIA’). Artikel 7.6 Wmb 2024 bepaalt dat in het geval een groepsentiteit een bedrag aan betrokken belastingen voor een voorafgaand verslagjaar aanpast in de financiële verslaggeving, deze aanpassing in beginsel geldt als een aanpassing van de betrokken belastingen in het verslagjaar waarin de aanpassing gemaakt is. Dit geldt voor de situaties waarin er sprake is van een toename van de betrokken belastingen en ook voor immateriële afnames (minder dan € 1 miljoen) van de betrokken belastingen (dit laatste betreft een keuzemogelijkheid). Onder andere de volgende vragen worden gesteld:

1. Hoe moet worden omgegaan met aanpassingen van de betrokken belastingen voordat de BIA is ingediend? Bijvoorbeeld als er in het verslagjaar 2025 een correctie op de betrokken belastingen wordt geboekt, die ziet op het verslagjaar 2024.
   
   Het antwoord luidt dat deze vraag nog voorligt bij de OECD en dat men verwacht dat hiervoor aanvullende administratieve richtsnoeren volgen.
    
2. Hoe moet worden omgegaan met belastingbaten die zien op een pre Pijler 2-verslagjaar, bijvoorbeeld een belastingbate die ziet op het verslagjaar 2023, maar die is verantwoord in 2024?
   
   Hoewel zowel artikel 7.6 Wmb 2024 als artikel 7.2 Wmb 2024 hier geen aanknopingspunten voor bieden, is het blijkens het antwoord niet in lijn met doel en strekking van het Pijler 2-regime om retroactief belastingheffing over pre-Pijler 2 verslagjaren in de bijheffing te betrekken. Om deze reden mag de bate uit de gecorrigeerde betrokken belastingen worden geëlimineerd in 2024. Hoe moet worden omgegaan met belastinglasten die zien op een pre Pijler-2 verslagjaar wordt overigens niet vermeld in dit verband.
    
3. Hoe dient de drempel van € 1 miljoen te worden bepaald: in totaal of uitgesplitst naar voorgaand verslagjaar?
   
   Blijkens het antwoord moet worden gekeken naar het effect van die correcties op een bepaald voorgaand verslagjaar. Als voorbeeld wordt genoemd de situatie dat per saldo sprake is van een bate van € 700.000, waarbij € 1.500.000 een bate betreft met betrekking tot het jaar 2024 en € 800.000 een last voor het jaar 2025. Beide verslagjaren moeten apart beoordeeld worden, wat tot de conclusie leidt dat de bate moet worden toegerekend aan 2024 en de last aan het verslagjaar, waarin de aanpassing geboekt is. Voor beide bedragen kan dus niet gebruik worden gemaakt van de keuzemogelijkheid.
    
4. Hoe dient het begrip “betrokken belastingen” uit artikel 7.6., lid 1 Wmb 2024 te worden uitgelegd?
   
   Onder verwijzing naar het in 2025 gepubliceerde geconsolideerde commentaar op de MR wordt geantwoord dat het begrip ‘prior year adjustments’ zowel ziet op acute als op latente belasting, al dan niet herrekend tegen maximaal 15 procent. Hiermee is duidelijk dat ook correcties met betrekking tot tijdelijke verschillen, die per saldo tot een bate leiden als gevolg van de herrekening naar 15%, kunnen leiden tot een aanpassing van een voorgaand verslagjaar. 

Transitieregel inzake actieve belastinglatenties

In artikel 14.1 Wmb 2024 (artikel 47 EU Pijler 2 richtlijn en artikel 9.1.1, 9.1.2 en 9.1.3 MR) zijn transitieregels opgenomen die betrekking hebben op het kunnen importeren van actieve en passieve belastinglatenties naar het regime van de Wmb 2024 wanneer dat regime van toepassing wordt op een groep respectievelijk groepsentiteit. De hoofdregel is opgenomen in artikel 14.1, lid 1, Wmb 2024 (artikel 47, lid 2, Pijler 2 richtlijn en artikel 9.1.1 MR). In beginsel en onder voorwaarden gaan actieve en passieve belastinglatenties die zijn vermeld of opgenomen in de financiële jaarverslaggeving mee naar het regime van de Wmb 2024. In art. 14.1, leden 2 en 3, Wmb 2024 wordt een aantal belangrijke uitzonderingen geformuleerd op deze hoofdregel. In het V&A-document wordt uitgebreid aandacht besteed aan de inhoud van artikel 14.1 Wmb 2024. Wij besteden aandacht aan één specifieke vraag die gaat over de reikwijdte van artikel 14.1, lid 2, Wmb 2024. Op grond van deze bepaling komen actieve belastinglatenties met betrekking tot bestanddelen die op de voet van Hoofdstuk 6 Wmb 2024 niet in aanmerking worden genomen bij de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies, niet in aanmerking voor de regeling van artikel 14.1, lid 1, Wmb 2024. Aldus kunnen zij niet worden geïmporteerd in het regime van de Wmb 2024 of vergelijkbare buitenlandse Pijler 2-regimes indien die actieve belastinglatenties zijn ontstaan als gevolg van een transactie die na 30 november 2021 heeft plaatsgevonden. De volgende vraag wordt behandeld:

1. Is artikel 14.1, lid 2, Wmb 2024 van toepassing op alle uitgestelde belastingvorderingen, of alleen op uitgestelde belastingvorderingen die betrekking hebben op een permanent verschil dat een fiscaal verlies heeft veroorzaakt? En kan toepassing van artikel 14.1, lid 2, Wmb 2024 worden voorkomen door aan te tonen dat een transactie is aangegaan binnen de normale bedrijfsuitoefening, en niet met het oog op het voorkomen of vermijden van (mogelijke) bijheffing als gevolg van de aangekondigde Pijler 2-regels?
   
   Blijkens het antwoord moet artikel 14.1, lid 2, Wmb 2024 ruim worden uitgelegd. Het is niet alleen een antimisbruikregeling, maar bewerkstelligt ook symmetrie tussen teller en noemer van de breuk om het effectieve belastingtarief voor toepassing van de Wmb 2024 te berekenen. De beperking van het mogen opvoeren van een actieve belastinglatentie bij aanvang van het overgangsjaar geldt dus ook voor actieve belastinglatenties die verband houden met transacties die na 30 november 2021 hebben plaatsgevonden binnen de normale bedrijfsuitoefening en die gerelateerd zijn aan een inkomensbestanddeel dat is uitgesloten van het kwalificerend inkomen (of verlies) als bedoeld in hoofdstuk 6 Wmb 2024. Er wordt niet voorzien in een tegenbewijsregeling dat geen sprake is van misbruik. In het antwoord wordt ook aangegeven dat de regeling van artikel 14.1, lid 2, Wmb 2024 van toepassing kan zijn op aftrekbare liquidatieverliezen als bedoeld in de deelnemingsvrijstelling die op de voet van artikel 6.2, onderdeel c, Wmb 2024 niet in aanmerking kunnen worden genomen. Dat is enigszins opmerkelijk omdat op grond van artikel 2 Uitvoeringsbesluit Wmb 2024 onder de werking van de Wmb 2024 de mogelijkheid bestaat om onder voorwaarden liquidatieverliezen toch in aanmerking te nemen bij de bepaling van het kwalificerende inkomen. Kennelijk kunnen liquidatieverliezen die onder de reikwijdte vallen van artikel 14.1, lid 2, Wmb 2024 niet profiteren van deze tegemoetkoming uit het Uitvoeringsbesluit. In het antwoord wordt ook verwezen naar de door de OECD in januari 2025 gepubliceerde administratieve richtsnoeren waaruit blijkt dat de regeling van artikel 9.1.2 van de MR en bijgevolg ook de regeling van artikel 14.1, lid 2, Wmb 2024 ruim moet worden uitgelegd. De kern van deze richtsnoeren is ook terug te vinden in de paragrafen 8.3 tot en met 8.7 van het geconsolideerde commentaar op artikel 9.1.2 van de MR (p. 257 en 258). Kennelijk is het in de beleving van de Belastingdienst niet nodig om de tekst van artikel 14.1, lid 2, Wmb 2024 aan te passen om rekening te kunnen houden met deze aanscherping door de OECD van de reikwijdte van deze bepaling.

Vragen? 

Heb je vragen over de toepassing van de Wmb 2024 of de gevolgen van het V&A-document voor jouw organisatie? Of heb je zelf een specifieke vraag die je wilt voorleggen aan de Belastingdienst? Neem dan contact op met je vaste adviseur bij KPMG Meijburg & Co of met een van onze specialisten van het Pillar 2-team. Wij helpen je graag verder.