Tweede Kamer neemt wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap ongewijzigd aan
Op 13 september 2022 heeft de Tweede Kamer het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap ongewijzigd aangenomen. De voorgestelde moties en amendementen zijn verworpen. Het wetsvoorstel houdt in dat bij aanmerkelijkbelanghouders die meer dan € 700.000 lenen bij hun vennootschap het meerdere belast wordt als inkomen uit aanmerkelijk belang. Eigenwoningschulden worden uitgezonderd. De maatregel gaat voor het eerst gelden voor het kalenderjaar 2023, waarbij gekeken zal worden naar de stand van de schulden per 31 december 2023. Iedere aanmerkelijkbelanghouder die meer dan € 700.000 bij zijn vennootschap heeft geleend, zal zijn positie opnieuw moeten bekijken. Lastig daarbij is dat de belastingwetgeving op vele fronten in beweging is, denkt u daarbij bijvoorbeeld aan de wijziging van box 3 en het aanpassen van de tarieven in de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Wellicht is het dus verstandig om nog dit jaar een analyse te maken en niet te wachten tot 31 december 2023.
Wat houdt het wetsvoorstel in?
Met de maatregel beoogt het kabinet belastinguitstel in box 2 van de inkomstenbelasting tegen te gaan en voor de heffing beter aan te sluiten bij het moment waarop de aanmerkelijkbelanghouder of de met hem verbonden personen feitelijk over de gelden beschikken. De aanmerkelijkbelangheffing wordt naar voren gehaald. Is aan het einde van een kalenderjaar meer geleend van de eigen bv dan € 700.000 (‘de drempel’), dan wordt het meerdere als fictief regulier voordeel belast (‘het bovenmatige deel van de schulden’) in box 2 bij de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner. Onder schulden worden verstaan alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen aan het einde van het kalenderjaar op basis van de nominale waarde. Daarbij geldt voor de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner in totaal dit maximumbedrag van € 700.000 en derhalve geen verdubbeling zoals het heffingsvrije vermogen in box 3. Leningen bij meerdere vennootschappen waarin direct dan wel indirect een aanmerkelijk belang wordt gehouden, worden bij elkaar opgeteld.
De werking van de maatregel blijft beperkt tot de aanmerkelijkbelangregeling. Dit betekent dat de maatregel niet doorwerkt naar box 1 en box 3 van de inkomstenbelasting, noch naar de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting. Over het fictieve reguliere voordeel hoeft dus geen dividendbelasting te worden ingehouden.
De rente die is verschuldigd over het excessieve deel van de schuld blijft bij de vennootschap onderworpen aan vennootschapsbelasting. Hiermee wordt beoogd de uitvoeringslasten zo laag mogelijk te houden, maar of dit gewenste effect ook zal worden bereikt is twijfelachtig. De maatregel heeft geen civielrechtelijke betekenis. De lening genereert fictief inkomen in box 2 maar blijft civielrechtelijk bestaan, zodat er nog steeds rente in aanmerking moet worden genomen en er voor de schuld op enig moment aflossing is vereist. Voor de vennootschap (schuldeiser) betekent dit dat de waardering van de vordering op de aandeelhouder (schuldenaar) op de fiscale balans als gevolg van deze maatregel geen wijziging ondergaat, en dat de schuldeiser periodiek ook over het voor de aanmerkelijkbelanghouder bovenmatige deel van de lening rente in aanmerking neemt en deze moet verantwoorden in zijn resultatenrekening. Als de schuld in box 3 valt, verlaagt die het inkomen in box 3. Door de aangekondigde wijziging van box 3 per 1 januari 2023 zal een schuld naar verwachting minder belastingvoordeel opleveren dan thans het geval is. Op Prinsjesdag, volgende week dinsdag 20 september, zal naar verluidt het wetsvoorstel met daarin het voorstel voor box 3 vanaf 2023 bekend worden gemaakt.
In de memorie van toelichting is benadrukt dat de bestaande rechtspraak over geldleningen en eigenwoningschulden onverkort van toepassing blijft. Dit houdt kort gezegd in dat wanneer vaststaat of vast komt te staan dat de schuld niet kan of zal worden afgelost, een verkapte winstuitdeling wordt aangenomen en aanmerkelijkbelangheffing zal moeten worden voldaan. Dit geldt zowel voor schulden beneden als boven € 700.000. Het is niet de bedoeling dat twee keer wordt geheven: als sprake is van een verkapte winstuitdeling die tevens kan worden gezien als een bovenmatige schuld, zal slechts eenmaal worden geheven, namelijk ter zake van de verkapte, ‘echte’ winstuitdeling.
Herstel bij aflossing
Bij een overschrijding van de drempel aan het einde van het kalenderjaar wordt het meerdere zoals gezegd als een fictief regulier voordeel belast en de drempel met hetzelfde bedrag verhoogd. Door aflossing van de schuld in een later jaar kan deze weer dalen beneden de verhoogde drempel. In dat geval kan een negatief fictief regulier voordeel in het jaar van aflossing in aanmerking worden genomen. Indien als gevolg hiervan in het jaar van aflossing een verlies uit aanmerkelijk belang ontstaat, kan dit volgens de regels voor verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang worden verrekend. De drempel wordt vervolgens met hetzelfde bedrag verlaagd. Bij vervreemding van het gehele aanmerkelijk belang kan ook nog een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking worden genomen. In de situatie waarin aan het einde van het jaar geen aanmerkelijk belang meer aanwezig is, wordt de schuld geacht geheel te zijn afgelost. Het totale negatieve fictieve reguliere voordeel kan echter nooit meer bedragen dan het eerder in aanmerking genomen totale positieve fictieve reguliere voordeel.
Welke leningen tellen mee?
Alle schulden tellen mee, met uitzondering van eigenwoningschulden. Die schulden vallen niet onder de voorgestelde maatregel voor zover ter zake daarvan een recht van hypotheek is gevestigd. Deze zogenoemde hypotheekvoorwaarde geldt niet voor eigenwoningschulden die op 31 december 2022 bestaan.
Het is niet relevant of de schulden zijn aangegaan voor consumptieve uitgaven (de zogenoemde rekening-courantschulden) of bijvoorbeeld om de aankoop van (vastgoed)beleggingen te financieren. Vorderingen en rechten op de vennootschap worden niet gesaldeerd met schulden aan de vennootschap. Alle typen leningen tellen mee ter bepaling van het totaalbedrag aan schulden. Bijgeschreven rente en garantstellingen door de vennootschap blijven niet buiten schot, evenmin als doorlenen van door andere personen van de bv geleende gelden aan de aanmerkelijkbelanghouder. Wanneer een met de aanmerkelijkbelanghouder verbonden persoon die zelf geen aanmerkelijk belang heeft bovenmatig leent van de bv (meer dan € 700.000), wordt het eventuele bovenmatige deel van die schuld toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder (en zijn partner) en bij hem (en zijn partner) belast voor zover dit bovenmatige deel bij de aanmerkelijkbelanghouder boven het drempelbedrag uitkomt. Daarbij kunt u denken aan kinderen die lenen van de bv van hun ouders of ouders die lenen van de bv van hun kinderen.
Overgangsrecht
Er is beperkt overgangsrecht voorgesteld. Zoals hierboven is aangegeven blijven alleen op 31 december 2022 bestaande eigenwoningschulden ook buiten beschouwing als geen recht van hypotheek is gevestigd.
Bestaande afspraken
In de regel is het zo dat bestaande afspraken met de Belastingdienst als gevolg van wetswijzigingen komen te vervallen. De vaststellingsovereenkomsten (vso’s) die zien op een totaal aan schulden van minder dan € 700.000 komen echter niet te vervallen. Voor vso’s die zien op een totaal van schulden van meer dan € 700.000 is dit afhankelijk van de gemaakte afspraken.
Immigratie en (r)emigratie
Bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder wordt een conserverende aanslag opgelegd voor de aanmerkelijkbelangwinst. Daarvoor wordt in beginsel uitstel van betaling verleend op de gebruikelijke wijze. Wanneer de geëmigreerde aandeelhouder vervolgens een regulier of vervreemdingsvoordeel geniet, kan het uitstel van betaling in zoverre worden ingetrokken. Voor zover schulden aan de eigen vennootschap na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder toenemen tot boven het maximumbedrag, wordt een fictief regulier voordeel aangenomen. Dit leidt in zoverre tot invordering van de conserverende aanslag. Of het fictieve reguliere voordeel voorts nog kan worden belast, is afhankelijk van de toepasselijke belastingverdragen. Waarschijnlijk zal dat echter in weinig situaties het geval zijn. Eenzelfde opmerking geldt overigens voor de situatie met een buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder, waarbij verdragsbescherming Nederland veelal zal beletten de heffing te effectueren.
Er wordt een step-up verleend bij immigratie waarbij binnenlandse belastingplicht ontstaat: het maximumbedrag wordt gesteld op de op het tijdstip van immigratie aanwezige kwalificerende schulden, maar ten minste op € 700.000. Dit is uitdrukkelijk nog eens bevestigd op 12 september 2022 in een separate brief als antwoord op vragen van Tweede Kamerlid Mulder. Hiermee wordt voorkomen dat schulden die in de buitenlandse periode zijn ontstaan onder de maatregel vallen. Immigreert iemand die buitenlands belastingplichtige was en door immigratie binnenlands belastingplichtige wordt, dan wordt in beginsel geen step-up verleend. Indien sprake is van remigratie wordt evenmin een step-up verleend. Het voor de belastingplichtige geldende maximumbedrag dat aanwezig was bij emigratie gaat bij remigratie wederom als maximum gelden.
Er kunnen nog nadere regels komen om het maximumschuldbedrag bij immigratie en remigratie vast te stellen.
Commentaar KPMG Meijburg & Co
Lenen bij de eigen bv, of bij de bv van verbonden personen zoals de ouders, krijgt vanaf 31 december 2023 een extra fiscale dimensie. Indien en voor zover in totaal meer wordt geleend dan € 700.000 zal aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd zijn. Desondanks kan het in stand laten van de schuld soms de meest voordelige optie zijn. Meestal is het echter voordeliger om afrekening te voorkomen als dat kan. Gedacht kan worden aan het aflossen van de schuld (via dividend of het inbrengen van vermogensbestanddelen) of het herfinancieren bij banken of andere derden. Wat voor u het voordeligste is, is afhankelijk van uw situatie.
Wat het extra lastig maakt om in kaart te brengen wat de gevolgen van dit wetsvoorstel zijn, is dat er vele fiscale veranderingen zijn aangekondigd. Denkt u daarbij aan de wijziging van box 3, de mogelijke aanpassingen van het aanmerkelijkbelangtarief en van de tarieven in de vennootschapsbelasting. Daarnaast speelt ook de ontwikkeling van de rente een rol.
Opmerking verdient nog dat er in de overdrachtsbelasting geen faciliteit komt voor vanuit de eigen vennootschap gefinancierde vastgoedbeleggingen. Inbreng van dit vastgoed in de bv ter aflossing van de schuld kan dus niet zonder overdrachtsbelasting plaatsvinden.
Tot slot werkt de voorgestelde aanpassing ook door naar leningen die door Nederlandse vennootschappen zijn verstrekt aan buitenlandse vennootschappen die een aanmerkelijk belang houden en vallen onder de toepassing van buitenlandse belastingplicht binnen de vennootschapsbelasting. Dit is mogelijk anders in verdragssituaties.
Wilt u meer informatie over een van de hier besproken onderwerpen, dan is uw Meijburgadviseur u vanzelfsprekend graag van dienst.
